房地產開發企業代建安置房稅收管理探討

來源:稅屋 作者:蔡誠 陳翔 人氣: 發布時間:2020-05-19
摘要:隨著城市的大規模建設,棚戶區改造、舊城改造已成為政府的一項重要工作。在土地出讓過程中,房地產開發企業(以下簡稱房企)代建回遷安置房、經濟適用房、公共配套設施等(以下簡稱安置房),已越來越多的成為土地出讓的模式。 土地出讓進入一種新模式,同時...
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  隨著城市的大規模建設,棚戶區改造、舊城改造已成為政府的一項重要工作。在土地出讓過程中,房地產開發企業(以下簡稱房企)代建回遷安置房、經濟適用房、公共配套設施等(以下簡稱安置房),已越來越多的成為土地出讓的模式。

  土地出讓進入一種新模式,同時也產生了新的稅收問題。本文旨在房地產開發企業代建安置房的相關稅收問題作一探討。

  一、土地出讓合同中的代建安置房條款的認定

  根據《合同法》第八條規定,土地出讓合同中約定了的合同雙方的權利、義務,依法成立的合同,對當事人具有法律約束力。

  合同中約定的房企代建安置房條款,實質是在給付土地出讓金的同時承擔了代建安置房的義務,這種義務通過一定價值的商品體現。

  二、理解一個概念

  “不具有合理商業目的”在《營業稅改征增值稅試點實施辦法》附件一第四十四條、《土地增值稅暫行條例》第九條第三款、《企業所得稅法》第四十七條、《一般反避稅管理辦法(試行)》第三、四條均有表述,其中心意思為“是指以謀取稅收利益為主要目的,通過人為安排,減少、免除、推遲繳納稅款。”

  而房企代建安置房條款的實質是,代建安置房的建安成本是取得土地使用權支付價款的組成部分,是“換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為”。這種稅收安排是政府宏觀調控房地產市場的手段,房企不具有“以謀取稅收利益為主要目的,通過人為安排,減少、免除、推遲繳納稅款。”的特征。

  三、代建安置房的稅務處理

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  《營業稅改征增值稅試點實施辦法》(附件一)第十四條將代建安置房移交政府行為視同銷售。第四十四條納稅人發生應稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的,或者發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的,主管稅務機關有權確定銷售額。

  我們認為:代建安置房移交政府行為是同等價值下的商品交換,交換過程中的房企成本就是實際發生的建安成本。從交換的目的看,房企沒有“以謀取稅收利益為主要目的,通過人為安排,減少、免除、推遲繳納稅款”。從公允價值看,無形資產沒有按公允價值計算土地出讓金金額,增加進項稅額。從計稅原理看,增值稅作為流轉稅最終是由消費者負擔,房企作為流轉的環節不應是最終負擔者。

  因此,房企的視同銷售收入應是實際代建的建安成本加進項稅金轉出后的金額。

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  《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第三十一條:企業以非貨幣交易方式取得土地使用權的,應按下列規定確定其成本:(一)企業、單位以換取開發產品為目的,將土地使用權投資企業的,按下列規定進行處理:1.換取的開發產品如為該項土地開發、建造的,接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本,待首次分出開發產品時,再按應分出開發產品(包括首次分出的和以后應分出的)的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

  我們認為:相比增值稅對視同銷售商品的收入認定,《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第三十一條明確了房企成本按市場公允價值,更準確的還原了交易的本質,使房企的代建成本能夠歸集到取得土地使用權的成本里,減少了稅企的爭議。

  同時,房企有代建綠化、公園、菜市等公共配套設施,無償贈與地方政府、政府公用事業單位,按《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》第二十七條第五款處理。

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  《土地增值稅清算管理規程》第十九條非直接銷售和自用房地產的收入確定(一)房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等,發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認:1.按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定;2.由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。

  《安徽省土地增值稅清算管理辦法》第三十四條:(三)納稅人申報的轉讓房地產的成交價低于本條第二項規定的方法和順序所確認的價格,又無正當理由的,稅務機關根據評估價格確定轉讓房地產的收入。前述正當理由包括但不限于以下情形:1.采取政府指導價、限價等非市場定價方式銷售的開發產品;

  第三十八條:取得土地使用權所支付的金額,是指納稅人為取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定交納的有關費用。其中,取得土地使用權所支付的地價款是指納稅人依據有關土地轉讓、出讓合同、協議及其補充協議以貨幣或者其他形式支付的款項。

  我們認為:代建安置房無償移交政府部門,應視同銷售處理!安徽省土地增值稅清算管理辦法》第三十四條、三十八條確定了支付的地價款是指納稅人依據有關土地轉讓、出讓合同、協議及其補充協議以貨幣或者其他形式支付的款項。

  視同銷售的收入應作為取得土地對價的組成部分,可以作為取得土地成本在計算土地增值稅時扣除,并且享受加計扣除的稅收優惠政策。

  綜上所述,在房地產開發過程中,所涉及的增值稅是流轉環節的稅收,由消費者負擔,而代建行為的接收對象是政府部門,通過政府部門把房產轉移到所有者手中,所以作進項稅金轉出處理,加大取得土地使用權所支付的金額。土地增值稅、企業所得稅的課稅對象是企業利潤,就其增值額征收的稅種。在對三個稅種學習的過程中,我們認識到在實際工作時,只有深刻的把握事物本質,才能有助于更好理解稅法的內涵。

蔡誠 陳翔

二〇一九年十一月十六日

  作者單位:國家稅務總局舒城縣稅務局

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