我國高凈值人群反避稅問題研究

來源:國際稅收 作者:苑新麗 霍彥蓉 人氣: 發布時間:2020-05-21
摘要:與普通自然人納稅人相比,高凈值人群由于其所得來源渠道更豐富、境外投資規模更大、避稅手段更多樣、稅源監控更困難等特性,成為我國個人所得稅反避稅工作的重點。2018年8月31日修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)首次引入反...
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  與普通自然人納稅人相比,高凈值人群由于其所得來源渠道更豐富、境外投資規模更大、避稅手段更多樣、稅源監控更困難等特性,成為我國個人所得稅反避稅工作的重點。2018年8月31日修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)首次引入“反避稅條款”,從獨立交易原則、受控外國企業規則、一般反避稅規則等方面,為個人所得稅的反避稅工作提供了基礎法律依據。同時,針對高凈值人群的跨境避稅行為也采取了納稅人識別號、部門信息共享和“棄籍清稅”等更加嚴格的征管措施,意味著我國對個人所得稅反避稅問題更為重視,打擊高凈值納稅人避稅行為的意圖也愈發明顯。然而,由于《個人所得稅法》反避稅條款屬于初步立法,條款設置較為原則性,一定程度上對反避稅實踐帶來可操作性不強、避稅認定復雜等難題。因此,如何進一步構建和完善個人所得稅反避稅規則體系、征收管理規則,乃至加強國際間反避稅合作,無疑成為下一階段應該關注的重要問題。

  一、我國高凈值人群的避稅現象與手段

  近年來,我國個人所得稅在一定程度上存在稅收流失問題。有關研究表明,僅2015年,我國富豪移民帶來的個人所得稅流失額就高達3652億元,相當于2014年個人所得稅收入的49.5%。與普通自然人相比,由于高凈值人群通常具有更強的避稅意識和資源調配能力,因而其避稅現象更為多見、避稅手段也更為多樣。

 。ㄒ唬┎扇∫泼穹绞奖芏

  我國《個人所得稅法》明確規定,居民個人應就其境內、境外取得的全部所得納稅,非居民個人應就其境內取得的所得納稅。一些高凈值個人通過移民并獲取避稅地或低稅地的稅收居民身份,與我國稅收法律關系發生了質的變化,并由此帶來征稅權的同步遷移,規避了其本應作為中國稅收居民需承擔的境內、境外所得的納稅義務,造成我國個人所得稅的流失。

 。ǘ┎扇£P聯方之間轉讓定價方式避稅

  一些高凈值人士在與關聯方之間開展業務往來時,基于自身利益最大化的考量,違背商業慣例和市場價值規律,通過轉讓定價的手段,人為采取高于或低于市場價格的轉讓價格進行交易(如股權轉讓收入明顯偏低等),從而減少個人應納稅收入或應納稅所得額,降低在我國繳納的個人所得稅稅款。

 。ㄈ┎扇≡趪H避稅地建立受控外國企業方式避稅

  一些高凈值人群先在避稅地設立受控外國企業,將其持有的境內資產或所得轉移到受控公司,受控公司通過對歸屬于境內居民個人的利潤進行不分配或少分配的方式,將利潤積累在避稅地,再利用避稅地無稅或稅負很低的特點,實現避稅目的。

 。ㄋ模┎扇¢g接轉讓境內股權的方式避稅

  一些高凈值人群通過變更居民身份,以非居民身份在境外避稅地設立空殼公司,利用空殼公司控股投資境內子公司,再通過轉讓境外空殼公司以達到間接轉讓境內股權和不動產的目的。對于此類非居民身份的高凈值人群來說,其轉讓境外空殼公司取得的所得會被認為沒有向我國繳稅的義務,從而達到在我國不繳或少繳個人所得稅的目的。對于這一現象,雖然實踐中存在一些有益的反避稅探索,但由于沒有從法律法規上作出專門的政策規定,征稅依據還顯不足。

  二、我國個人所得稅反避稅工作中存在的問題

  由于個人所得稅反避稅工作尚處于探索階段,無論是在立法方面,還是稅收征管方面,均存在一些不足,需要進一步改進、完善與提升。

 。ㄒ唬┓幢芏悧l款尚屬初步立法且可操作性不強

  1.《個人所得稅法》中的反避稅條款不夠具體與明確

 。1)反避稅條款中部分術語不明確。如對于“關聯方”的界定、“獨立交易原則”的判定以及“正當理由”的認定等,均沒有給出具體解釋;對于自然人多發生在財產轉讓(包含股權轉讓)、提供勞務以及特許權使用費等方面的獨立交易原則判定,及相對應的轉讓定價調整方法也未能給出可供指導實踐的解釋。

 。2)針對受控外國企業的反避稅規則不夠細化!個人所得稅法》雖引入了針對“受控外國企業”的反避稅措施,但對“控制”“實際稅負明顯偏低”“合理經營需要”等均缺乏明細解釋,無疑影響了反避稅措施的可操作性。

 。3)缺乏對“不具有合理商業目的”的具體解釋!個人所得稅法》引入“不具有合理商業目的”兜底性反避稅條款,為稅務部門反避稅提供了強有力的法律依據,但沒有明確“不具有合理商業目的”的具體判定依據或標準。由于條款不明晰,缺少具體的操作指引,一方面會降低稅務部門反避稅的執行力,另一方面也容易引致稅務部門對一般反避稅規則的濫用。

 。4)“棄籍清稅”條款不夠明晰。為制約高凈值納稅人通過變更國籍的手段來逃避我國個人所得稅,《個人所得稅法》對“棄籍清稅”做了綱領性的規定,如注銷戶籍需要辦理納稅申報和稅款清算,但具體細則和操作指引還有待進一步明確。比如,關于“棄籍清稅”納稅義務的規定,是只要變換國籍就進行清算,還是超過一定凈資產總額和年度平均應納稅額的納稅人才需要辦理“棄籍清稅”;哪些資產或收入屬于“棄籍清稅”的應稅范圍;等等。

  2.《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征管法》)中針對自然人的反避稅規則缺失

 。1)《稅收征管法》中反避稅規則不適用于自然人!稅收征管法》作為指導稅收實踐的基本法律,對“關聯方之間違背獨立交易原則的業務往來,稅務部門有權進行納稅調整”的相關規定,應該適用于包括個人所得稅在內的所有稅種。但事實上,現行《稅收征管法》第36條確定的轉讓定價調整規則適用對象只是企業,并不適用于關聯方是自然人的情形。如此一來,如果稅務部門對自然人為主體的關聯交易按照對企業的處理規則進行納稅調整,便會與稅收法定原則不完全吻合。而且,反避稅規則適用范圍排除自然人的做法,也降低了稅務部門對于跨稅種、多類型納稅人避稅安排的監管效率。

 。2)《稅收征管法》中對自然人納稅人的征管規則不完善!個人所得稅法》雖然分別通過第9條和第15條增設了納稅人識別號、完善部門間信息共享機制、加強部門協同治稅和實施納稅人信用管理等內容,但目前作為指導征收管理工作的《稅收征管法》卻沒有與之對應的規定,使得稅務部門的征管能力受到很大的限制,不利于建立完善的自然人稅收征管制度,也不利于與自然人反避稅規則相互支撐。

 。ǘ┒愂栈A管理工作難以對反避稅工作給予有效支撐

  高凈值人群個人所得的隱蔽性、流動性及分散性等特點,增大了反避稅工作難度。加強對高凈值人群的稅收管理,提高管理質效,是有效防范避稅的重要手段與抓手。目前,個人所得稅反避稅基礎管理有待進一步提升。

  1.對高凈值納稅人的稅收征管缺乏有效手段

  在個人所得稅征管實踐中,沒有對高凈值納稅人給予高度重視。從機構設置看,缺乏一套對高凈值納稅人集中管理的專業化機構;從人員配備看,沒有對個人所得稅征管事項設置專門人員,更沒有相應的管理人員來對接高凈值納稅人。由此造成稅務部門對高凈值納稅人的籌劃安排、境內外收入、財產情況等缺乏總體了解,無法有效監控稅源和打擊避稅行為。

  2.對高凈值納稅人的涉稅信息獲取困難且質量不高

  目前稅務部門獲取涉稅信息的渠道,主要包括納稅人與扣繳義務人申報的信息、稅務部門征收管理過程中形成的信息,以及從其他涉稅第三方取得的信息。但在稅收實踐中,自然人的稅源信息分散化、碎片化特征明顯,即使金稅三期上線后全國稅務部門信息處理系統已經統一,但因系統內部的一些功能還需要不斷地調整、改進及完善,因此尚不能完全實現高凈值個人信息在全國跨區域、跨部門的無障礙共享。加之征納雙方信息不對稱、財產登記制度缺失和核心信息有效度不高,以及第三方數據在口徑、標準等方面與稅務部門已有數據的差異性等問題,都使得稅務部門難以對高凈值人群的涉稅信息進行全面整合與歸集,不能有效實現信息獲取的完整度與準確度,導致反避稅工作很難有效落實。

 。ㄈ┓幢芏悋H合作水平尚需進一步提升

  對于高凈值人群來說,在國外特別是在英屬維爾京群島、開曼群島等避稅地投資的情況較為普遍,因而,通過國際合作對個人所得稅避稅行為實施精準打擊,無疑是一條有效途徑,其中稅收情報交換尤為重要。從我國稅收實踐看,目前對存放在尚未簽署稅收情報交換協議或未加入CRS(統一申報準則)國家(地區)的居民金融資產,還無法做到有效監管。同時,由于CRS主要交換的是金融資產信息,而房產、古董、字畫等資產信息一般不會交換,由此高凈值人群還存在著一定的避稅空間。另外,我國對外簽署的避免雙重征稅協定及稅收情報交換協定覆蓋范圍雖較為廣泛,但實際工作中關于稅收情報交換的運用效率并不高,表現在應對方請求核查的多,主動發出請求的少,而且稅收情報交換領域主要針對法人,涉及自然人的不多,針對高凈值人群的更少。稅收協定與情報交換條款在協助防范高凈值人群避稅方面的效果不理想。

  三、改進我國個人所得稅反避稅工作的具體建議

 。ㄒ唬┙∪個人所得稅法》中的反避稅條款

  1.細化相關條款,明確關鍵要素

  其一,明確“關聯方”的界定。借鑒關聯企業的判定規則,可將自然人的關聯方界定為有此關聯關系的個人、企業或者其他經濟組織:存在夫妻、直系血親、兄弟姐妹,以及其他撫養、贍養、撫養關系;在資金、經營與購銷等方面存在直接或間接的擁有或控制關系;有其他經濟利益關系。

  其二,明確反避稅相關重點問題的判定標準和納稅調整方法?紤]到自然人的轉讓定價避稅多發生于財產轉讓、勞務報酬及特許權使用費方面,建議先對重點交易行為進行規范,取得相關經驗后,再同步對其他類型交易的轉讓定價規則進行探索。①對財產(股權)轉讓所得的判定,應著重關注財產轉讓收入(股權轉讓收入)是否明顯低于轉讓給無關聯方可獲得的收入(該股權所對應的凈資產份額)。對于取得財產轉讓所得不符合獨立交易原則的情況,稅務部門可以按照市場法(市場價格)進行相應的納稅調整。對于取得股權轉讓收入未遵循獨立交易原則的,稅務部門可依次按照凈資產核定法、類比法及其他合理方法對股權轉讓收入進行核定。②對勞務報酬所得,應著重關注關聯勞務交易是否具有受益性屬性,按照無關聯方在相同或者類似情況下的常規營業與公平成交價格確定價格。關聯方支付給個人的非受益性勞務的價款,稅務部門可以按照可比非受控價格法實施特別納稅調整。③對特許權使用費所得,應該關注個人與其關聯方之間轉讓專利權、版權及其他特許權利而收取的特許權使用費標準,是否能夠匹配于此類特許權為其關聯方所帶來的經濟利益。稅務部門可對個人因收取標準與關聯方所獲利益不匹配而減少應納稅收入或所得的情況,給予特別納稅調整。

  其三,對“正當理由”加以界定。在界定關聯關系與處理某些特殊轉讓定價問題時,應該充分考慮自然人與企業法人的不同特征。比如,對家庭成員間的關聯交易,除了應遵循獨立交易原則外,也應考量到我國社會獨特的親情關系和習慣。因此,在界定“正當理由”時,建議參考《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》第13條,對收入明顯偏低的視為有正當理由的具體情形來處理。

  其四,明確避免重復征稅規則。反避稅既要防止和懲戒個人的避稅行為,同時對避免重復征稅問題也應給予充分的關注!股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》第15條在列舉了4種轉讓股權原值的確認規則后,該條第5款明確規定“除以上情形外,由主管稅務部門按照避免重復征收個人所得稅的原則合理確認股權原值”。建議借鑒此規定,在反避稅條款中,明確相應的避免重復征稅規則。

  2.細化受控外國企業規則

  可借鑒發達國家的受控外國企業規則(CFC規則)適用范圍,不僅適用于企業,也適用于自然人,以此完善我國CFC規則。

  其一,對“受控”進行界定。一般認為,只要滿足股權控制或實質控制相關規定,即可構成中國居民個人對外國公司的控制。故反避稅條款中的“控制”可以界定為:①居民個人、居民企業直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份。如果居民股東單一持股比例低于10%,還應該考慮將與該居民股東有關聯關系的主體所持有的股份,視為居民股東所有。②居民個人、居民企業持股比例未達到規定標準,但在股份、資金、經營及購銷等方面對該外國企業構成實質控制。對歸屬于居民個人的利潤不做分配或減少分配的,應計算歸屬于居民個人的所得。

  其二,對“實際稅負明顯偏低”進行認定。一般認為,實際稅負低于企業所得稅法法定稅率的50%,即低于12.5%,即可認為“實際稅負明顯偏低”。

  其三,對不作利潤分配的“合理經營需要”進行認定。受控外國企業不作利潤分配具有“合理經營需要”可認定為:境外企業有一個固定的經營場所;是一個獨立的經濟實體,且有實質性經營活動;獲取的利潤主要用于企業擴大再生產或投入新的生產經營活動。

  3.規范一般反避稅條款

  《個人所得稅法》中的一般反避稅條款屬于兜底性條款,在窮盡其他反避稅方法仍不可認定其具有避稅行為時方可使用。運用一般反避稅條款關鍵在于如何理解“不具有合理商業目的”一詞。一般認為,個人不具有合理商業目的行為可以從以下三個方面判斷:存在一個人為的安排和交易,旨在通過該安排采取措施和行動;安排的主要目的是為了獲得稅收利益,且該目的為主要目的甚至是唯一目的;需要與正常情況下的應納稅額進行比較,判斷具體是否獲得了稅收利益。由于稅務部門在對合理商業目的界定時有很大的自由裁量權,有時會導致納稅人的合法權益受損,因此建議在一般反避稅規定中增設納稅人權益保護相關條款,如規定“允許納稅人在對判定結果有異議時,提供相關證據,經稅務部門認定后需對已判定結果調整”,以約束稅務工作人員對行政自由裁量權的濫用。另外,反避稅立法中對于非居民個人間接轉讓股權問題也應進行明確。建議借鑒既有的《關于非居民個人股權轉讓相關政策的批復》(國稅函〔2011〕14號)處理精神,依據被轉讓的中間環節公司是否具有經濟實質,來判定非居民個人是否負有納稅義務。如此一來,可以使稅務部門的征稅行為有法可依,有據可循,也易于減少執法風險。

  4.明確“棄籍清稅”的條件與計稅所得

  對于移居境外而需注銷本國戶籍的納稅人,世界范圍內通行的做法是,由稅務部門對申請移民納稅人的所得及財產進行清算,并責令其補繳未繳納的稅款,同時對已孳生但還沒有變現的資本收益提前征收所得稅。我國可以借鑒國際經驗,對“棄籍清稅”問題進行進一步的規范,以防范高凈值人群的非正常移民行為。

  其一,明確“棄籍清稅”的條件。根據樊麗明等(2016)的研究,“棄籍清稅”的納稅人可以是注銷中國戶籍且持有的資產規模較大(如可投資資產超過1000萬元,或年平均所得應納稅額達到一定數額),移民或移居的國家(地區)是避稅地,并且未足額申報財產或未足額繳納稅款。

  其二,確定計稅所得與適用稅率。辦理稅款清算時,應將注銷中國戶籍者視同出售其所持有的應稅資產(包括持有的股權或投資性不動產),并以其實現的資本收益(以注銷戶籍當日或前一日的市場公允價值計量),減去應稅資產取得成本、應稅資產持有期間發生的各種費用以及資產損失后的余額為應納稅所得額。稅率設置方面,采取與財產轉讓所得一致的20%比例稅率,既可以體現公平原則,又不額外增加納稅人的稅收負擔。

 。ǘ⿵娀稅收征管法》中的反避稅條款

  建議擴大《稅收征管法》中的反避稅規則適用范圍,將《稅收征管法》中的“關聯企業”延展至“關聯方”,以涵蓋關聯交易中的自然人主體;將轉讓定價調整的適用范圍擴大到個人所得稅。

  建議完善《稅收征管法》中的自然人納稅人征管規則。在《稅收征管法》中增設自然人納稅人識別制度,使用身份證號作為自然人的納稅識別號;在《稅收征管法》中明確規定市場監管、民政、金融、公安、自然資源等相關部門的協助義務,并對未按規定履行協助義務者應承擔的法律責任給予明確,以增強稅法的實用性與可操作性。

 。ㄈ┰鰪姺幢芏惖幕A管理

  1.設置高凈值納稅人稅收專門管理機構

  研究表明,全球范圍內被調查的56個國家中,近三分之一的國家建立了專門針對高凈值人群的管理機構,取得了良好效果。借鑒國際經驗,建議在以下兩個層面設立高凈值納稅人稅收專門管理機構,提高稅收管理效率:一是在國家稅務總局設立高凈值納稅人專門管理機構,配備專業水平高、反避稅經驗豐富的業務骨干,主要負責對高凈值人群國內外涉稅信息的收集,并對取得的數據進行集中管理和涉稅風險分析,定期向省級稅務部門推送歸集梳理的涉稅風險點;二是在省級稅務部門成立專門針對高凈值納稅人的管理機構,主要負責承擔區域內高凈值個人的稅收管理與反避稅工作,并協助國家稅務總局開展全國范圍內高凈值納稅人的稅收管理與反避稅工作。

  2.建立高凈值納稅人涉稅信息數據庫

  稅收征管體系發達的國家大多都擁有完善的數字化信息管理體系,甚至還有自動的電子智能技術監管涉稅資金(資產)的流轉。建議在“金三系統”中建立高凈值人群的涉稅信息數據庫,專門收錄高凈值納稅人的金融資產、收入來源、持有房產與車輛、境內外投資金額、境外金融賬戶信息、海外資產信息、稅款繳納信息等。同時,還應注意該數據庫與第三方信息共享平臺的互聯互通,保障納稅人識別號、涉稅信息數據庫以及第三方信息的可享性及涉稅數據的有效性。如此,有利于稅務部門通過涉稅信息數據庫,對納稅人的內外部信息進行有效歸集與整合,對高凈值人群的交易行為進行有效分析,實現對高凈值人群避稅行為的有效監管。

  與此同時,為了加強對納稅人涉稅信息與隱私權的保護,建議通過修訂《稅收征管法》作出相關規定。比如,可規定稅務部門對獲取的相關資料和信息不得泄露給他人或用于其他用途的保密義務(法律另有規定的除外);單位或個人不得將向稅務部門提交的資料和信息泄露給他人或用于其他用途。違反規定的,對相關責任人追究法律責任,造成損失的,承擔賠償責任。

  3.引入稅收籌劃強制披露機制

  高凈值人群涉稅業務非常繁雜,并具有雇用專業人員進行稅收籌劃的能力和渠道,為稅務部門的反避稅工作帶來了極大的困難。在我國個人所得稅反避稅的相關法律尚不完備、涉稅信息來源也不夠廣泛的情況下,建議借鑒美國、英國和加拿大等國家的反避稅經驗,強制性規定納稅人應按時披露在某項經濟活動中的稅收籌劃安排。實施稅收籌劃強制披露機制,有利于稅務部門盡早獲取納稅人的避稅籌劃安排,及早發現避稅行為并快速做出應對。同時,這一機制還具有相當強的震懾效果,益于從源頭上控制過度的稅收籌劃及惡意的避稅行為。

 。ㄋ模┘哟髧H間的反避稅協作力度

  1.加強國際間個人層面的稅收情報交換

  有效獲取高凈值人群的跨境涉稅信息是提升反避稅效率的重要因素。國際間稅收情報交換是信息獲取的關鍵。隨著經濟全球化進程不斷加快和國際合作向縱深發展,我國應擴大稅收情報交換協議簽署范圍,完善稅收情報交換信息的內容,對涉及高凈值人群的海外資產等信息,積極主動發起核查申請。如積極與移民移居較多的國家(地區)開展自發的稅收信息交換,了解境外移民規模與方式以及資金轉移情況,發現或識別有關移民的避稅線索。同時,依托CRS和《多邊稅收征管互助公約》,開展高凈值人群反避稅專項合作,實現個人所得稅的國際化管理。

  2.積極參與國際反避稅行動

  針對高凈值人群的個人所得稅反避稅工作離不開國際社會的支持與協作。為此,我國應進一步加大與世界各國的反避稅協作力度。包括:簽訂反避稅國際合作協議,擴大高凈值人群涉外所得反避稅稽查領域;積極參加針對個人所得稅反避稅行為的多邊聯合整治行動,共同打擊高凈值人群的跨境避稅行為。

  作者單位:東北財經大學財政稅務學院

 。ū疚目d于《國際稅收》2020年第5期)

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