由無償使用股東房產引發的核算和納稅亂賬

來源:藍敏說稅 作者:藍敏 人氣: 發布時間:2020-05-21
摘要:企業無償使用股東房產,首先想到的是房產稅。 財稅[2009]128號規定:無租使用其他單位房產的應稅單位和個人,依照房產余值代繳納房產稅。說明納稅的主體是使用者。 這句規定注意其范圍,適用于無租使用其他單位的房產。那么,無租使用個人房產呢?比如使用自...
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  企業無償使用股東房產,首先想到的是房產稅。

  財稅[2009]128號規定:“無租使用其他單位房產的應稅單位和個人,依照房產余值代繳納房產稅。”說明納稅的主體是使用者。

  這句規定注意其范圍,適用于無租使用其他“單位”的房產。那么,無租使用“個人”房產呢?比如使用自然人股東的房產呢?顯然不適用本規定。

  《房產稅暫行條例》第二條的規定:“產權所有人不在房產所在地的,由房產代管人或者使用人繳納”、“房產代管人或者使用人,統稱為納稅義務人”。即如果房產所有人不在房產所在地,就該使用人納稅。

  那么,如果被無償使用的房產所有人是股東個人、且在本地,誰納稅呢?

  藍老師觀點:如果由個人納稅,按《條例》規定是沒有問題的。如果由使用人納稅也是沒有風險的,某個人在不在當地,并不是能查實的事,連什么叫“在當地”沒有準確定義。所以,想由誰交都行。

  如果由使用人納稅,使用人是納稅義務人,那么稅款就可以在使用人稅前扣除,自己按劃算的選擇處理。

  結論就是:不論股東是個人還是單位,無租使用股東的房產,由使用者按余值交房產稅,并計入使用人的損益扣除。

  這樣,第一個問題就出現了。

  企業無租使用股東房產后,對房產進行了改良,比如改變了結構、增加了功能,這個改良支出,計不計入房產原值繳納房產稅?

  顯然改良支出不納房產稅。因為這是使用者的行為,不是房東的行為,使用者對房屋沒有所有權,對無所有權的房產進行裝修、改良,應該計入“長期待攤費用”。與房產原值搭不上邊。

  果真如此嗎?竟然錯了!

  先看房產稅政策,財稅〔2008〕152號

  一、關于房產原值如何確定的問題

  對依照房產原值計稅的房產,不論是否記載在會計賬簿固定資產科目中,均應按照房屋原價計算繳納房產稅。房屋原價應根據國家有關會計制度規定進行核算。對納稅人未按國家會計制度規定核算并記載的,應按規定予以調整或重新評估。

  這個規定要點有三:①原值按“會計制度核算”,②原值不一定計在“固定資產”賬簿上,③納稅人若錯誤應該調整。

  所以,正確納稅就必須計算出:按會計制度,這個房產的原值包不包括改良支出。

  因為改良支出改變了結構、增加了功能,能夠導致經濟利益流入,符合固定資產確認條件,所以應該資本化。故如果此房產是公司所有的房產,則改良支出應該計入原值之中。

  但是,無償占用的房產、或者有償租入的房產,所有權不在公司,連資產本身都不是公司的,改良支出又依附在哪兒呢?

  這種關于無所有權固定資產不按資產核算的慣例,其實是錯的。2018年新修訂的《租賃準則》要求對經營租入的固定資產確認為使用權資產,即,凡是租入的固定資產,都應該按資產列報。

  新《租賃準則》為什么要把事情搞這么復雜?仔細一分析才會發現,原來是一直使用的老《租賃準則》錯了。

  《會計準則-基本準則》對資產的定義是:“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”,注意,“擁有或者控制的”,不一定必須要有所有權,只要能控制的,就是資產。

  再看《固定資產準則》對固定資產的定義是

  第一條根據《基本準則》,制定本準則。

  第三條固定資產,是指同時具有下列特征的有形資產:

 。ㄒ唬樯a商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;

  《固定資產準則》用的是“持有”二字,持有強調的就是在用的意思,而不論其是否掌握所有權?紤]到它是按《基本準則》制定的,所以其“持有”二字包含的也是擁有或控制的意思。

  如此說來,不論是租入還是白占的固定資產,只要自己持有可以使用,都滿足固定資產定義,都應該按固定資產核算!

  真正把握了會計準則的思想和原則,對此并不難理解。難理解的反而是,為什么以前做錯了。

  進一步分析,按《固定資產準則》,白占的固定資產、無租使用的固定資產,也都是公司的固定資產。那么其改良支出,符合固定資產定義,當然應該計入原值之中。

  順理成章的結論就出來了:改良支出就算你沒有計入“固定資產”科目,也應該計入房產稅計稅基礎。作為后續支出,它滿足房產這個固定資產的確認和定義。

  白占一個固定資產,該怎么核算呢?

  以往的經驗,白占的固定資產,所有權并不屬于公司,所以會計一般不予核算。

  但是,按《基本準則》和《固定資產準則》,它既然是公司“持有”、“控制”的資產,滿足確認條件,理應進行核算,否則就是錯誤的。

  復習一下《基本準則》

  “第三章資產

  第二十條資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。

  由企業擁有或者控制,是指企業享有某項資源的所有權,或者雖然不享有某項資源的所有權,但該資源能被企業所控制。

  第二十一條符合本準則第二十條規定的資產定義的資源,在同時滿足以下條件時,確認為資產:

 。ㄒ唬┡c該資源有關的經濟利益很可能流入企業;

 。ǘ┰撡Y源的成本或者價值能夠可靠地計量。

  第二十二條符合資產定義和資產確認條件的項目,應當列入資產負債表;”

  所以,白占的這個房產,要計入本公司的“固定資產”,我們一直以來都做錯了!

  這里我再強調一下邏輯:

  通過以前發生的事項,控制了一個資源,該資源可以導致經濟利益流入,又可以計量,所以必須按資產列報。同時,壽命超過1個會計年度,所以必須按固定資產列報。

 。ㄒ驗槭菬o償占用,沒有對價,所以不適用于《租賃準則》,不列報為使用權資產)

  那么,金額是多少?殘值怎么算?如何折舊?賬怎么做?

  我不知道,也不感興趣。

  我只知道,只要該固定資產的成本或者價值能可靠計量的,就必須確認資產,具體金額是多少,得會計自己計算了。

  對了,不管金額是多少,只要不是零,確認固定資產的同時,你貸方確不確認收入?——營業外收入或其它收益。

  還有收入?那還要交所得稅嗎?

  細思恐極!

  所得稅如何定義固定資產?

  《企業所得稅法實施條例》對固定資產是這樣定義的:

  “第五十七條企業所得稅法第十一條所稱固定資產,是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產,包括房屋、……”

  這是約好了的嗎?用的竟然也是“持有”二字,與《固定資產準則》一模一樣!稅會在這個問題上竟然無差異!雖然這個房子所有權不是你的,但你只要能持有用以經營,按稅法規定,它就是你的固定資產!

  同時,《企業所得稅法實施條例》對于其計稅成本的計量,有著明確的規定:

  “第五十八條固定資產按照以下方法確定計稅基礎:

 。ㄎ澹┩ㄟ^捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產,以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;”

  白占一個固定資產算不算“捐贈”不好說,但規定后面有一個“等”字,所以,總之應該以公允價值為計稅基礎,這也是企業所得稅公允價值原則的一個體現。

  計稅的公允價值是不是該房產的公允價值呢?這個不一定,因為白占并不一定指占有其全壽命周期,用占用期乘以公允的租金價格,似乎更合理合法。

  OK!確認為固定資產的后果,就是確認了一個企業所得稅收入——受贈收入還是其他收入?這個不確定了,有時別人沒有給你,是你自己占來用的,此時就不能說是受贈了。

  天啦,果然要交所得稅!

  但同時也提折舊了,長期、總體上看沒有所得額。

  那我確認為負債行不行?就是無償借入別人一個固定資產,未來是要還的——言下之意是,不確認為收入,還可以提折舊呢。

  這顯然貪心了。此時的折舊并不是一項支出,所以應同時確認為收入——受贈收入或其他收入。結果依然是平的,只是收入與扣除在時間上完全同步了。

  總之,這個行為在企業所得稅上,應該既不增加額外的所得額,也不減少額外的所得額。

  可以不管。

  那對方要不要視同銷售呢?

  火又燒到資產所有權一方去了。

  無償提供房產,視同銷售,這是幾個稅務系統的網友脫口而出的。

  先說簡單點的增值稅。如果股東是公司,肯定應該視同銷售,這是《營改增試點實施辦法》的規定,屬于無償提供了租賃服務,可以開增值稅專用發票,雙方將稅金確認為一項受贈支出與收入,一進項一銷項解決問題。但贈出去的這個稅金,因為是捐贈行為所以不能稅前扣除。

  如果股東是個人,則增值稅上不存在視同銷售的問題,因為不針對自然人。

  所得稅呢?首先,《個人所得稅》沒有視同銷售的規定,

  企業所得稅呢,算不算贈送了租賃勞務,從而要視同銷售呢?

  《企業所得稅法實施條例》是這樣規定的:

  第二十五條企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物、財產、勞務用于捐贈……的,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,

  問題是,此勞務非增值稅上的服務,此勞務指提供的勞務,稅法有明確的定義。在企業所得稅上,租賃不是提供勞務,而是讓渡資產使用權,是獨立的“租金收入”一項,不是勞務。所以,不在企業所得稅的視同銷售之列。

  那么,這個被別人白白占了的房產,其折舊總不能扣除吧,因為與自身取得收入無關。

  這個問題要這樣理解:房產是一個有形的資產,形像說就是一個東西,只要它曾經為公司自己所用、曾經與取得收入有關系,就是與取得收入有關系。

  固定資產看起來是幾十年的使用期,但它首先是一個產品,這個產品只要是與公司的收入有關,哪怕只有一段時間,那這個資產也與取得收入相關。至于折舊扣除,只是一種分期確認的扣除計算方式而已。如果固定資產使用一年后就停用處置,則剩余的價值也要通過清算處置一次性全部扣除掉。

  把自己設備白拿給別人用,卻自己扣折舊、別人不扣,也不確認相關收入,這看起來有點不合理啊。

  實際上并非如此,自己用了以后如果一直閑置,也是要折舊扣除的,如果報廢處置也是要扣除的,實際上沒有什么不同。只是導致了兩家企業間的利潤轉移,這個是不是有關聯調整風險?

  是的,如果稅務認為這一行為“以少繳稅為目的或主要目的”,就可以適用關聯調整了。2018年新個稅法后,個稅也有關聯調整的規定了。就看稅務調不調了,稅務調時,雙方的爭議點就在是否以少繳稅為目的之上。

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