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營改增后的土地增值稅清算收入是否包含差額增值稅的稅企爭議

來源:肖太壽財稅工作室 作者:肖太壽 人氣: 發布時間:2020-01-21
摘要:營改增后的一般納稅人資格的房地產企業選擇一般計稅方法計征增值稅時,其銷售額可以減去已銷售商品房的土地價款、拆遷補償費用和政府的各項費用,實行差額征稅,全額開票的稅收優惠政策。但是在土地增值稅清算時,土地增值稅清算收入中是否包含差額增值稅,...
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  營改增后的一般納稅人資格的房地產企業選擇一般計稅方法計征增值稅時,其銷售額可以減去已銷售商品房的土地價款、拆遷補償費用和政府的各項費用,實行差額征稅,全額開票的稅收優惠政策。但是在土地增值稅清算時,土地增值稅清算收入中是否包含差額增值稅,稅企雙方存在一點的爭議。

  1、稅企爭議焦點

  根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務總局公告2016年第18號)第四條的規定,一般納稅人的房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅時,實行差額征收增值稅政策,即按照房地產企業銷售開發產品取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。在發票開具上,房地產企業實行全額開具發票,差額征收增值稅的稅收政策。通過實踐調研發現,享受差額征稅的一般納稅人資格的房地產企業在土地增值稅清算時,土地增值稅清算收入如何確定,稅企雙方往往產生爭議,稅企爭議的焦點如下:

  稅務機關認為“應將差額增值稅部分計入土地增值稅收入”。例如,《廣州市地方稅務局關于印發2016年土地增值稅清算工作有關問題處理指引的通知》(穂地稅函[2016]188號)規定:納稅人選用增值稅一般計稅方法計稅的,土地增值稅預征收入按“含稅銷售收入/(1+11%)”確認;土地增值稅清算收入按“(含稅銷售收入本項目土地價款)/(1+11%)×11%”確認,即:納稅人按規定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應調增土地增值稅清算收入。

  房地產企業認為“既不能將差額增值稅部分計入土增清算收入,也不能在土增清算中,將土地成本扣除中沖減對應差額增值稅”。

  2、涉稅分析

  針對以上兩種稅企爭議問題,從增值稅抵扣原理來看,本報告認為稅務機關的觀點是錯誤的,房地產企業的觀點是正確的,為了分析的方便,下面以增值稅稅率為9%,商品房銷售全部價款為100萬元,當期允許扣除的土地價款為20萬元為例進行計算分析,具體的涉稅分析如下。

 。1)房地產企業實行“差額征稅,全額開票”。

  根據上面的假設數據,房地產企業繳納增值稅的增值稅銷售額為73.39萬元【(100-20)/(1+9%)】,應繳增值稅為6.6萬元【(100-20)/(1+9%)×9%】。對外全額開具銷售商品房發票,即按照總價款100萬元,稅率9%開票,發票上的銷售額為不含增值稅價款91.74萬元【(100/(1+9%)】,增值稅稅款為8.26萬元【(100/(1+9%)×9%】。即所謂的“差額征稅,全額開票”。

 。2)扣除土地成本差額征增值稅的會計處理

  根據《關于印發<增值稅會計處理規定>的通知》(財會[2016]22號)的規定,按現行增值稅制度規定企業發生相關成本費用允許扣減銷售額的,發生成本費用時,按應付或實際支付的金額,借記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目,貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目。待取得合規增值稅扣稅憑證且納稅義務發生時,按照允許抵扣的稅額,借記“應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)”或“應交稅費——簡易計稅”科目(小規模納稅人應借記“應交稅費——應交增值稅”科目),貸記“主營業務成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

  基于上述規定,房地產企業扣除土地成本差額征增值稅的會計處理如下:

  商品房銷售收入確認時:

  借:銀行存款(預收賬款)  100萬元

  貸:主營業務收入  91.74萬元

  應交稅費—應交增值稅  8.26萬元

  差額征稅時:

  借:應交稅費——應交增值稅(銷項稅額抵減)  1.66萬元

  貸:主營業務成本-土地  1.66萬元【20/(1+9%)×9%)】

  從以上賬務處理可知,會計收入同發票開具收入中的不含稅價款保持一致,都不考慮增值稅差額征收問題,均為91.74萬元;企業所得稅收入也同會計收入和發票開具收入保持一致,均為91.74萬元。

 。3)扣除土地價款差額征稅的房地產企業土地增值稅收入的確認方法:以發票上開具的銷售額作為土地增值稅清算收入。

  《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函[2010]220號)第一條第一款規定:“土地增值稅清算時,已全額開具商品房銷售發票的,按照發票所載金額確認收入!國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規定的公告》(國家稅務總局公告2016年第70號)營改增后,納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

  基于這兩個稅法文件的規定,全面營改增后,一般納稅人資格的房地產企業轉讓房地產的土地增值稅應稅收入,以全額開具商品房銷售發票上所載不含增值稅銷項稅額的銷售金額確認為土地增值稅清算收入。在本案例中,以發票上不含增值稅價款的銷售額91.74萬元為土地增值稅清算收入。而不是以含差額增值額的93.4萬元(91.74+1.66)作為土地增值稅清算收入。

  另外,以發票上不含增值稅價款的銷售額91.74萬元作為土地增值稅清算收入符合增值稅抵扣鏈條原理。由于房地產企業按照“全額開票,差額征稅”原則,給下游企業開具的發票上的銷售額為不含增值稅價款91.74萬元【(100/(1+9%)】,增值稅稅款為8.26萬元【(100/(1+9%)×9%】。下游企業取得該不動產發票,正?梢园凑8.26萬元抵扣增值稅進項稅額。如果下游企業將該不動產再次出售,則下游企業按照票面的91.74萬作為扣除項目,而不是以上游房地產公司確認收入的93.4萬元作為扣除項目。否則,上游房地產公司如果按照93.4萬元確認房企土地增值稅清算收入,則將導致下游企業未來再次轉讓,在下一輪土地增值稅清算扣除項目的混亂和不一致。

 。4)扣除土地價款差額征稅的房地產企業,不能在土增清算中的土地成本扣除額中沖減對應差額增值稅”。

  扣除土地價款差額征稅的房地產企業在進行土地增值稅清算時,在開發成本扣除項目中的土地價款,不能按照18.34萬元(20萬-1.66萬元)扣除,而應該按照20萬元扣除。

  《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》(稅總函[2016]309號)對于清算表格中土地價款扣除做了如下規定:表第6欄“取得土地使用權所支付的金額”,按納稅人為取得該房地產開發項目所需要的土地使用權而實際支付(補交)的土地出讓金(地價款)及按國家統一規定交納的有關費用的數額填寫;诖硕惙ㄒ幎,填寫允許扣除的土地價款為實際發生數額,不用考慮少交的那部分增值稅。

  3、結論

  通過以上財稅處理分析,一般納稅人的房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅時,實行差額征收增值稅政策的情況下,其土地增值稅清算收入既不能將差額增值稅部分計入土增清算收入,也不能在土增清算中,將土地成本扣除中沖減對應差額增值稅。

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