房地產開發企業所得稅梳理

來源:小穎言稅 作者:嚴穎 人氣: 發布時間:2020-05-18
摘要:一、政策依據 《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號) 二、收入的稅務處理 (一)完工條件 符合下列條件之一的: 1.開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。 2.開發產品已開始投入使用。 3.開...
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  一、政策依據

  《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》(國稅發〔2009〕31號

  二、收入的稅務處理

 。ㄒ唬┩旯l件

  符合下列條件之一的:

  1.開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。

  2.開發產品已開始投入使用。

  3.開發產品已取得了初始產權證明。

 。ǘ┪赐旯ら_發產品的稅會處理

  1.會計處理

  預售開發產品取得預售價款時,由于房屋未交付,企業未履行合同中的履約義務,客戶也未取得開發產品的控制權,不符合會計收入確認條件,只能先在預收帳款中進行核算,待開發產品竣工后具備收入確認條件時才可確認收入實現。

  (1)收到預收款時

  借:銀行存款

  貸:預收帳款

  (2)預交增值稅

  借:應交稅費—預交增值稅

  貸:銀行存款

  借:應交稅費—應交城市維護建設稅(7%)

  —教育費附加(3%)

  —地方教育費附加(2%)

  貸:銀行存款

  預繳增值稅后,應直至增值稅納稅義務發生時(主要是交付)方可從“應交稅費—預交增值稅”科目結轉至“應交稅費—未交增值稅”科目。

 。3)預交土地增值稅

  借:應交稅費—應交土地增值稅

  貸:銀行存款

  注:土地增值稅預征的計稅依據=預收款-應預繳增值稅稅款

  2.稅務處理

  國稅發〔2009〕31號規定,簽訂預售合同是確認收入的要件,但由于預售年度無法準確核算成本,因此暫時按照預計利潤率核定成本,預售收入×預計計稅毛利率=預計毛利額,計入當期應納稅所得額,待完工后就核定成本與實際成本的差額進行調整。

  企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市稅務局按下列規定進行確定:

 。1)開發項目位于省、自治區、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區和郊區的,不得低于15%。

 。2)開發項目位于地及地級市城區及郊區的,不得低于10%。

 。3)開發項目位于其他地區的,不得低于5%。

 。4)屬于經濟適用房、限價房和危改房的,不得低于3%。

  例如國家稅務總局安徽省稅務局公告2020年第3號規定,自2020年7月1日起,全省房地產開發經營業務企業銷售未完工開發產品的計稅毛利率為:

 。1)開發項目位于合肥市城區和郊區的,計稅毛利率為15%。

 。2)開發項目位于其他省轄市(合肥市除外)城區及郊區的,計稅毛利率為10%。

 。3)開發項目位于上述第(一)、(二)項以外地區的,計稅毛利率為5%。

 。4)屬于經濟適用房、限價房和危改房的,計稅毛利率為3%。

  依據:《國家稅務總局安徽省稅務局關于房地產開發經營業務企業所得稅計稅毛利率有關問題的公告》(國家稅務總局安徽省稅務局公告2020年第3號

  3.季度申報

  月(季)度預繳時,將預售應納稅所得額填入A類申報表第四行“特定業務計算的應納稅所得額”

  《國家稅務總局關于修訂2018年版企業所得稅預繳納稅申報表部分表單及填報說明的公告》(國家稅務總局公告2019年第23號)將《企業所得稅月(季)度預繳納稅申報表(A類)》(A200000)第4行“特定業務計算的應納稅所得額”欄次的填報調整為:從事房地產開發等特定業務的納稅人,填報按照稅收規定計算的特定業務的應納稅所得額。房地產開發企業銷售未完工開發產品取得的預售收入,按照稅收規定的預計計稅毛利率計算出預計毛利額填入此行。與此前相比,刪除了“企業開發產品完工后,其未完工預售環節按照稅收規定的預計計稅毛利率計算的預計毛利額在匯算清繳時調整,月(季)度預繳納稅申報時不調整”和“本行填報金額不得小于本年上期申報金額”這一表述。

  也就是說2019年7月1日以后,開發產品完工后,結轉實際收入和成本,允許在月季度申報時轉回銷售未完工商品預計毛利額,由于涉及到調減,預計毛利額填報金額可以小于本年上期申報金額。

  4.匯算清繳

  實際毛利額與預計毛利額的差額在匯算清繳調整時必須填寫年表A105010(視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表),案例見后。

 。ㄈ╀N售收入范圍

  1.銷售開發產品取得的全部價款,包括:現金,現金等價物,其他經濟利益

  2.代收款項(基金、費用、附加)凡納入開發產品價內或由企業開具發票的應按規定全部確認為銷售收入。

  3.收入確認原則:

  企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現。即,簽訂預售合同是確認收入的要件,而銷售收入又分為未完工開發產品收入和完工開發產品收入兩類。

  4.確認方式:

 。1)采取一次性全額收款方式銷售開發產品的,應于實際收訖價款或取得索取價款憑據(權利)之日,確認收入的實現。

 。2)采取分期收款方式銷售開發產品的,應按銷售合同或協議約定的價款和付款日確認收入的實現。付款方提前付款的,在實際付款日確認收入的實現。

 。3)采取銀行按揭方式銷售開發產品的,應按銷售合同或協議約定的價款確定收入額,其首付款應于實際收到日確認收入的實現,余款在銀行按揭貸款辦理轉賬之日確認收入的實現。

 。4)采取委托方式銷售開發產品的,應按以下原則確認收入的實現:

 

委托方式 開發企業與購買方(或三方)簽定銷售合同 受托方與購買方簽定銷售合同
銷售合同價>買斷價/基價/包銷合同價 銷售合同價<買斷價/基價/包銷合同價
視同買斷 銷售合同價 買斷價 買斷價
超基價分成 銷售合同價 基價 基價+分成
包銷 銷售合同價 包銷合同價 包銷合同價
支付手續費
 
按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認


 、俨扇≈Ц妒掷m費方式委托銷售開發產品的,應按銷售合同或協議中約定的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

 、诓扇∫曂I斷方式委托銷售開發產品的,屬于企業與購買方簽訂銷售合同或協議,或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的,如果銷售合同或協議中約定的價格高于買斷價格,則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現;如果屬于前兩種情況中銷售合同或協議中約定的價格低于買斷價格,以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協議的,則應按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

 、鄄扇』鶅r(保底價)并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發產品的,屬于由企業與購買方簽訂銷售合同或協議,或企業、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協議的,如果銷售合同或協議中約定的價格高于基價,則應按銷售合同或協議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現,企業按規定支付受托方的分成額,不得直接從銷售收入中減除;如果銷售合同或協議約定的價格低于基價的,則應按基價計算的價款于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的,則應按基價加上按規定取得的分成額于收到受托方已銷開發產品清單之日確認收入的實現。

 、懿扇“N方式委托銷售開發產品的,包銷期內可根據包銷合同的有關約定,參照上述1至3項規定確認收入的實現;包銷期滿后尚未出售的開發產品,企業應根據包銷合同或協議約定的價款和付款方式確認收入的實現。

 。ㄋ模┮曂N售

  開發企業將開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為。

  1.視同銷售確認時點:于開發產品所有權或使用權轉移,或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。

  2.確認收入(或利潤)的方法和順序為:

 。1)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;

 。2)由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定;

 。3)按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15%,具體比例由主管稅務機關確定。

 。ㄎ澹⿲㈤_發產品用于出租

  企業新建的開發產品在尚未完工或辦理房地產初始登記、取得產權證前,與承租人簽訂租賃預約協議的,自開發產品交付承租人使用之日起,出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現。

  三、成本、費用扣除的稅務處理

  企業在進行成本、費用的核算與扣除時,必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。

 。ㄒ唬┰试S扣除:

  期間費用、已銷開發產品計稅成本、稅金及附加、土地增值稅。

 。ǘ┛鄢椖

  1.合理的工資薪金(國稅函〔2009〕3號)

  2.五險一金

  補充養老保險、補充醫療保險:工資總額5%,商業保險不得扣除。

 。財稅〔2009〕27號

  3.應付福利費:工資薪金總額14%

  內設福利部門所發生的設備、設施和人員費用。(折舊、工資等)

  為職工衛生保健、生活、住房、交通等所發放的各項補貼和非貨幣性福利。(供暖費補貼、防暑降溫費、困難補貼、食堂經費補貼、交通補貼、醫療補貼等)

  其他職工福利費(喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等)

  4.工會經費:工資薪金總額2%,已撥繳,取得《工會經費撥繳款專用收據》

  5.職工教育經費:8%,實際發生原則。

  6.廣告費和業務宣傳費:銷售(營業)收入15%,超過部分準予在以后年度結轉扣除。

  7.業務招待費:60%,與銷售(營業)收入5‰比較,取小。

  8.捐贈支出:

 。1)全額扣除:用于疫情防治,通過公益性組織或者縣級以上人民政府及部門捐贈現金和物品/直接向承擔疫情防治的醫院捐贈物品。

 。2)限額扣除:年度利潤(會計利潤)12%,超過部分可結轉三年;

 。3)據實扣除:用于目標脫貧地區的扶貧捐贈支出。

  9.利息支出:

 。1)企業為建造開發產品借入資金而發生的符合稅收規定的借款費用,可按企業會計準則的規定進行歸集和分配,其中屬于財務費用性質的借款費用,可直接在稅前扣除。

 。2)企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的,借入方凡能出具從金融機構取得借款的證明文件,可以在使用借款的企業間合理的分攤利息費用,使用借款的企業分攤的合理利息準予在稅前扣除。

  10.手續費及傭金支出:與具有合法經營資格中介服務機構或個人(不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等)所簽訂服務協議或合同確認的收入金額的5%以內,準予扣除。

  委托境外機構銷售費用,不超過委托銷售收入10%,準予扣除。

  11.為購買方按揭貸款提供的保證金(擔保金)不得扣除。

  12.共用部位、共用設施設備維修基金:已計入銷售收入,應于移交時扣除。

  13.資產損失:企業因國家無償收回土地使用權而形成的損失,可作為財產損失按有關規定在稅前扣除。企業開發產品(以成本對象為計量單位)整體報廢或毀損,其凈損失按有關規定審核確認后準予在稅前扣除。詳見:企業資產損失專題學習

  14.折舊:開發產品轉為自用的,其實際使用時間累計未超過12個月又銷售的,不得在稅前扣除折舊費用。

 。ㄈ┯嫸惓杀荆▽ο蠡馁M用)

  1.成本對象的確定:

  可否銷售原則、分類歸集原則(地點、時間、結構相近)、功能區分原則、定價差異原則、成本差異原則、權益區分原則。

  成本對象在開工之前確定,并報主管稅務機關備案。如需改變,應征得主管稅務機關同意。

  2.計稅成本內容

  土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費

 。1)土地征用費及拆遷補償費。指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。

 。2)前期工程費。指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。

 。3)建筑安裝工程費。指開發項目開發過程中發生的各項建筑安裝費用。主要包括開發項目建筑工程費和開發項目安裝工程費等。

 。4)基礎設施建設費。指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出,主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。

 。5)公共配套設施費。指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的,且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。

 。6)開發間接費。指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。

  3.計稅成本的核算的一般程序

  企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計量與核算。其中,應計入開發產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計入成本對象,共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。

  (1)各項開發支出:期間費用、開發成本

  (2)開發成本:間接成本、共同成本、直接成本

 、匍g接成本:未建成本對象

 、诠餐杀荆涸诮ǔ杀緦ο

 、壑苯映杀荆阂淹旯こ杀緦ο

 。3)已完工成本對象:開發產品

 。4)開發產品:已銷產品、未銷產品,已銷產品計入主營業務成本

 。5)共同成本、間接成本分配方法:

 、僬嫉孛娣e法:土地成本,一般按占地面積法進行分配。如果確需結合其他方法進行分配的,應商稅務機關同意。

 、诮ㄖ娣e法:單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本,應按建筑面積法進行分配。

 、壑苯映杀痉ǎ航杩钯M用屬于不同成本對象共同負擔的,按直接成本法或按預算造價法進行分配。

 、茴A算造價法:其他成本項目的分配法由企業自行確定。

 。6)已銷開發產品的計稅成本:

  可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

  已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

 。7)三種可預提的情況

 、俪霭こ涛醋罱K辦理結算而未取得全額發票的,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%。

 、诠才涮自O施尚未建造或尚未完工的,可按預算造價合理預提建造費用。(已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規規定必須配套建造)。

 、蹜蛘辖坏形瓷辖坏膱笈鷪蠼ㄙM用、物業完善費用(按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金)。

 。8)扣除憑證

  企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據時,再按規定計入計稅成本。

  《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》(國家稅務總局公告2012年第15號)第六條規定,對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年。企業由于上述原因多繳的企業所得稅稅款,可以在追補確認年度企業所得稅應納稅款中抵扣,不足抵扣的,可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

  又根據《國家稅務總局關于發布<企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2018年第28號)第十七條規定,企業以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證,且相應支出在該年度沒有稅前扣除的,在以后年度取得符合規定的發票、其他外部憑證或者按照本辦法第十四條的規定提供可以證實其支出真實性的相關資料,相應支出可以追補至該支出發生年度稅前扣除,但追補年限不得超過五年。

  根據上述規定,企業如果完工當年未取得發票,而在以后年度取得發票的,可以追溯調整到以前年度稅前扣除。

  4.停車場

  單獨建造的停車場所,應作為成本對象單獨核算。但利用地下基礎設施形成的停車場所,作為公共配套設施進行處理。

  5.會所、物業管理場所、電站、熱力站、水廠、文體場館、幼兒園等配套設施:

  屬于非營利性且產權屬于全體業主的,或無償贈與地方政府、公用事業單位的,可將其視為公共配套設施,其建造費用按公共配套設施費的有關規定進行處理。

  屬于營利性的,或產權歸企業所有的,或未明確產權歸屬的,或無償贈與地方政府、公用事業單位以外其他單位的,應當單獨核算其成本。除企業自用應按建造固定資產進行處理外,其他一律按建造開發產品進行處理

  6.郵電通訊、學校、醫療設施:

  應單獨核算成本,其中,由企業與國家有關業務管理部門、單位合資建設,完工后有償移交的,國家有關業務管理部門、單位給予的經濟補償可直接抵扣該項目的建造成本,抵扣后的差額應調整當期應納稅所得額。

  7.以非貨幣交易取得土地使用權的成本

  (1)企業、單位以換取開發產品為目的,將土地使用權投資企業的,按下列規定進行處理:

 、贀Q取的開發產品如為該項土地開發、建造的,接受投資的企業在接受土地使用權時暫不確認其成本,待首次分出開發產品時,再按應分出開發產品(包括首次分出的和以后應分出的)的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

 、趽Q取的開發產品如為其他土地開發、建造的,接受投資的企業在投資交易發生時,按應付出開發產品市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

 。2)企業、單位以股權的形式,將土地使用權投資企業的,接受投資的企業應在投資交易發生時,按該項土地使用權的市場公允價值和土地使用權轉移過程中應支付的相關稅費計算確認該項土地使用權的取得成本。如涉及補價,土地使用權的取得成本還應加上應支付的補價款或減除應收到的補價款。

  8.屬于成本對象完工后發生的費用

  開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本,主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本,據此進行納稅調整,并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。

  四、特定事項的稅務處理

 。ㄒ唬┮员酒髽I為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目,且該項目未成立獨立法人公司:

  1.分配開發產品的稅務處理

 。1)收入確認:企業在首次分配開發產品時

 。2)處理方法:

 、僭擁椖恳呀Y算計稅成本:其應分配給投資方開發產品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額;

 、谖唇Y算計稅成本:將投資方的投資額視同銷售收入進行相關的稅務處理。

  2.凡開發合同或協議中約定分配項目利潤的,應按以下規定進行處理:

 。1)企業應將該項目形成的營業利潤額并入當期應納稅所得額統一申報繳納企業所得稅,不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

 。2)投資方取得該項目的營業利潤應視同股息、紅利進行相關的稅務處理。


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